Besteuerung von Geschäftsführern einer österreichischen GmbH nach dem DBA Russland

Art 15 Abs 1 DBA Russland ordnet dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht von Vergütungen für unselbständige Arbeit zu. Diese Zuordnung des Besteuerungsrechts wird jedoch durchbrochen, wenn die unselbständige Tätigkeit im anderen Staat „ausgeübt“ wird, wobei Art 15 Abs 2 DBA Russland Ausnahmen für diese Durchbrechung vorsieht. So verbleibt gem Art 15 Abs 2 DBA Russland das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat, wenn (neben anderen Voraussetzungen) der Empfänger der Einkünfte sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten aufhält (183-Tage-Regel).

Auch bei Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft ist hinsichtlich des Tätigkeitsorts auf den Ort ihrer tatsächlichen physischen Arbeitsausübung abzustellen, der nicht zwingend mit dem Sitz der Kapitalgesellschaft übereinstimmen muss. Auch bei Anwendung des Art 15 Abs 1 DBA Russland ist für die Frage, welchem Staat das DBA das Besteuerungsrecht belässt, hinsichtlich der Bezüge von organschaftlichen Vertretern einer Kapitalgesellschaft nicht auf den Sitz der Kapitalgesellschaft abzustellen. Art 15 DBA Russland stellt – abgesehen von der Ansässigkeit – nur darauf ab, in welchem Staat die Tätigkeit physisch ausgeübt wird. In Bezug auf die Ausnahme des Art 15 Abs 2 DBA Russland kommt es ua entscheidend darauf an, ob sich der Empfänger der Bezüge innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten länger als 183 Tage nicht im Ansässigkeitsstaat gelegenen Tätigkeitsort aufgehalten hat.

Sollte das Besteuerungsrecht an den unbeschränkt steuerpflichtigen Geschäftsführern der österreichischen GmbH Österreich durch das DBA Russland entzogen sein, käme eine auf § 82 EStG gestützte Haftung der GmbH für die – in diesem Fall nicht bestehende – Einkommensteuerschuld ihrer Geschäftsführer nicht in Betracht. Die GmbH hätte das Doppelbesteuerungsabkommen bei der Auszahlung unmittelbar anwenden können und wäre insbesondere nicht verpflichtet gewesen, die Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Die in der DBA-Entlastungsverordnung vorgesehene Vorgangsweise greift nur bei Empfängern von Einkünften, die im Ausland ansässig sind, wovon das BFG im angefochtenen Erkenntnis nicht ausgegangen ist.

Im fortzusetzenden Verfahren wird das BFG auch zu prüfen haben, ob dem russischen Text des Art 16 DBA Russland das gleiche Verständnis beizulegen ist wie dem deutschen Text dieses Artikels („Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen“). Im Falle von entsprechenden Unterschieden wäre im Hinblick auf die angeführte Schlussklausel entscheidend auf den englischen Text des Art 16 abzustellen.